Бухгалтерский учет в торговле 1997'4

Особенности формирования себестоимости реализованной продукции

Особый интерес среди специалистов в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, аудита вызывают вопросы определения состава текущих издержек производства и обращения, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов деятельности организаций.

Фактическая прибыль организации, исчисляемая как разница между фактической выручкой от реализации и фактической себестоимостью, служит базой для расчета объекта налогообложения налогом на прибыль. Не секрет, что в настоящее время пока еще для многих работников бухгалтерских служб большую значимость в отношении себестоимости продолжает иметь именно этот аспект.

В 1996 году всем предприятиям, ведущим коммерческую деятельность, была предоставлена еще одна возможность выбора порядка формирования себестоимости продукции путем нормативного закрепления для них двух вариантов отнесения на себестоимость общехозяйственных расходов.

В связи с этим мы предлагаем вместе с нами рассмотреть целесообразность и некоторые особенности формирования показателя себестоимости реализованной продукции в организациях, осуществляющих производственную деятельность и применяющих в бухгалтерском учете запись: дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” кредит счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Напомним о содержании возможных вариантов организации учета затрат на производство в производственных организациях в настоящее время.

Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету для отечественных производственных предприятий предусмотрено по крайней мере два варианта организации учета затрат и производственных результатов.

• прямые затраты, относимые в дебет счетов 20 и 23, то есть непосредственно связанные с производством того или иного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы,
• косвенные (накладные) затраты, относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им.

Аналитический учет на счетах 20 или 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть видов продукции (работ, услуг), себестоимость которых необходимо в конечном итоге исчислить.

Базой для распределения косвенных расходов между видами продукции (работ, услуг) могут быть: заработная плата производственных рабочих; прямые затраты; прямые материальные затраты; сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования; количество отработанных машино-часов работы оборудования; количество отработанных человеко-часов рабочими; масса или объем произведенной продукции (работ, услуг); оборот по реализации и т. п. Выбор базы для распределения косвенных расходов во многом определяет точность калькулирования себестоимости. Бухгалтеры предприятий при выборе и обосновании базы распределения должны руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, а в отраслях, где таких рекомендаций нет,— экономическим смыслом и особенностями производственной или коммерческой деятельности организации.

При данном варианте, когда счета 25 и 26 закрываются в дебет счетов 20 или 23, калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой (произведенной) продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики, но уже широко применяющийся вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Такая классификация текущих издержек широко применяется в настоящее время в западной практике.

Предлагаем читателям вместе с нами рассмотреть на конкретных примерах некоторые учетные и налоговые аспекты обоих вариантов расчета фактической себестоимости реализованной продукции.

Допустим, что предприятие в бухгалтерском учете и в целях налогообложения применяет метод учета выручки “по отгрузке” (использование предприятием в целях налогообложения метода учета выручки “по оплате” изменит порядок отражения начисляемых по итогам хозяйственных операций сумм налогов и скорректирует сроки их перечисления в бюджет, но не повлияет на возможность использования предложенных автором принципиальных выводов). Для упрощения расчетов в рассматриваемых примерах мы пренебрегаем счетами учета общепроизводственных расходов, готовой продукции, коммерческих расходов, изменениями остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных и т. п. Расчеты предельно условны, не очень корректны, но в достаточной мере отражают сущность и того, и другого метода расчета себестоимости.

Следует обратить внимание предприятий, что для каждого конкретного случая его экономическим службам необходимо делать более подробные и корректные расчеты с учетом своей производственной и финансовой специфики. Только такой подход позволит предприятию корректно сформировать достоверные данные о взаимозависимости показателей, необходимые для принятия решения о выборе того или иного метода отнесения общехозяйственных расходов на себестоимость продукции.

В 1 квартале было произведено 10 штук автомобилей. Прямые затраты, собранные на счете 20 “Основное производство”, составили 500 млн. руб.

Общехозяйственные расходы, собранные на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, составили за квартал 100 млн. руб.

Во втором варианте рассчитывается ограниченная производственная себестоимость каждого автомобиля. Она составляет 50 млн. руб. (500 млн. руб.: 10 штук). Общехозяйственные расходы в этом случае включаются непосредственно в себестоимость реализованной продукции.

Допустим, что и 1 квартале было реализовано 6 автомобилей по цене 100 млн. руб.

1-й вариант (при учете полной производственной себестоимости).

В этом случае на счетах бухгалтерского учета будут произведены следующие записи:

Налог на прибыль в этом случае составит:

2-й вариант (при учете неполной производственной себестоимости)

Налог на прибыль в данном случае составит:

При этом размер общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость каждого автомобиля при расчете его полной себестоимости, составит 20 млн. руб. (100 млн. руб.: 5 шт.). Соответственно полная себестоимость 1 автомобиля равна 70 млн. руб. (50 млн. руб. + 20 млн. руб.).

1-й вариант (при учете полной производственной себестоимости)

Налог на прибыль в этом случае составит:

Общая сумма прибыли за полугодие:

• 140 млн. руб. + 160 млн. руб. = 300 млн. руб.

Общая сумма налога на прибыль за полугодие:

2-й вариант (при учете неполной производственной себестоимости)

Налог на прибыль, полученную во втором квартале:

Общая сумма прибыли за полугодие:

• 100 млн. руб. + 200 млн. руб. = 300 млн. руб.

Общая сумма налога на прибыль за полугодие:

• 300 млн. руб. х 35 % = 105 млн. руб.
• (35 млн. руб.— налог на прибыль, начисленный в 1 квартале, плюс 70 млн. руб.— налог на прибыль, полученную за II квартал = 105 млн. руб.)

Однако читатель уже заметил, что при этом величина необходимых к перечислению в бюджет налогов по срокам уплаты (по первому кварталу и по полугодию) различно. С этой точки зрения 2-й вариант предпочтительнее, поскольку именно при его использовании относительно завышается себестоимость реализованной продукции, занижается прибыль и уменьшается сумма периодического платежа по налогу в первом налоговом периоде, что позволяет предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства.

Такой вывод правомерен для тех случаев, когда предприятие имеет цены реализации, значительно превышающие показатель полной фактической себестоимости реализованной продукции, то есть имеет значительную рентабельность и при этом имеют место остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных.

Рассмотрим ситуацию, когда цены реализации автомобилей, обеспечивающие стабильный сбыт этой продукции, ниже максимально возможных, и предприятие работает с уровнем рентабельности значительно ниже, чем в рассмотренном ранее примере. Установим, что цена реализации составляет, допустим, 78 млн. руб., включая НДС. Продаем те же 6 штук автомобилей. Затраты на производство те же самые, что и в первой ситуации.

1-й вариант (при учете полной производственной себестоимости)

Налог на прибыль:

2-й вариант (при расчете неполной производственной себестоимости)

Приведем примерный возможный расчет дополнительных налоговых платежей при втором варианте.

Не станем затрагивать вопрос об экономической целесообразности данных положений налогового законодательства, ставящих иной раз предприятие, и без того вынужденное выживать, хоть как-то продавать свою продукцию и конкурировать, в предбанкротное состояние.

Сравним беспристрастно два приведенных варианта: при втором варианте общая сумма налоговых платежей на 46,5 млн. руб. больше, чем при первом (57 млн. руб.— 10,5 млн. руб.).

Напомним, что по предложенным условиям во втором квартале дополнительно произведено 5 штук автомобилей и проданы все 9 штук (с учетом нереализованных в 1 квартале 4 штук).

1-ый вариант (калькулируется полная себестоимость)

Производим дополнительные расчеты по налогам. Рыночная цена реализации автомобилей для целей налогообложения составляет 100 млн. руб.

Общая прибыль для налогообложения:

• 66,67 млн. руб. + 30 млн. руб. = 96,67 млн. руб.

Налог на прибыль:

• 96,67 млн. руб. X 35% = 33,84 млн. руб.

Дополнительно начисляемая сумма НДС:

• 83,3 млн. руб.— 65 млн. руб. = 18,33 млн. руб.
• (65 млн. руб.— сумма НДС в составе выручки от реализации 5 автомобилей по фактическим ценам реализации).

Всего начисленная по дополнительному расчету сумма налогов, подлежащая уплате за счет собственных средств (прибыли):

• 33,84 млн. руб. + 18,33 млн. руб.  = 52,17 млн. руб.

2-й вариант (калькулируется ограниченная себестоимость)

Налог на прибыль составляет:

Таким образом, во втором квартале предприятие по первому варианту заплатит налогов на 39,92 млн. руб. больше, чем по второму (52,17 млн. руб.— 12,25 млн. руб.).

По полугодию в целом общая сумма налоговых платежей составит

• по 1-му варианту:
• 10,5 млн. руб. + 52,17 млн. руб. = 62,67 млн. руб.;
• по 2-му варианту:
• 57 млн. руб. + 12,25 млн. руб. = 79,25 млн. руб.

Изменение условий реализации продукции привело к тому, что если в первой ситуации предприятию было выгоднее работать, применяя метод отнесения общехозяйственных расходов непосредственно но счет реализации, то есть на себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции, то теперь выгоднее стало вести учет по первому варианту и включать общехозяйственные расходы в себестоимость произведенной в отчетном периоде продукции. Однако это не является основанием для смены метода расчета себестоимости в течение года.

Хотелось бы предупредить предприятия о том, что чем выше удельный вес общехозяйственных расходов в сумме текущих издержек, с одной стороны, и чем конкурентное среда (ограниченные возможности в повышении цен на свою продукцию), тем взвешеннее должен быть подход к выбору учетной политики со списанием счета 26 в дебет счета 46. С одной стороны, этот метод как раз и позволяет несколько иным образом, нетрадиционным для отечественной практики, подходить к вопросам ценообразования но продукцию (различные варианты демпинговой политики ценообразования, сознательной или вынужденной), с другой стороны, в различные периоды он может иметь свои, более явные за счет увеличения показателя себестоимости реализованной продукции, последствия для целей налогообложения. В этом методе резко обостряется конфликт налогового и экономического смысла хозяйственной деятельности.

Нередко приходится сталкиваться с мнением о том, что метод списания общехозяйственных расходов в дебет счета 46 стал возможным для применения только с отчетного периода за 1996 год с введением в действие приказа Минфина РФ № 31 “О квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году”. Попытаемся разобраться, так ли это?

Впервые разрешение о возможности применения такой бухгалтерской записи появилось еще в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 “О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях”. В этом письме говорилось: “Малые предприятия, имеющие незначительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализованной продукции (работ, услуг)”, что как раз и подразумевало запись по дебету счета 46 и кредиту счета 26.

Обоснование данного варианта появилось в первой редакции Инструкции нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в пояснениях к счету 26: “В зависимости от принятой предприятием организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 и рекомендован для применения на территории Российской Федерации письмом Министерства экономики и финансов России от 19 декабря 1991 г. № 18–5).

В 1995 году в текст Инструкции по применению Плана счетов (пояснения к счету 26) было внесено следующее изменение: общехозяйственные расходы “...в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами” (приложение к приказу Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173).

Возникает вопрос: что такое “соответствующие нормативные акты”?

Таким образом, по предприятиям, изготавливающим научно-техническую продукцию, вопрос о возможности списания накладных расходов не только со счета 26, но и со счета 25 в дебет счета 46 нормативно разрешен и до 1996 года.

Хотелось бы предупредить предприятия, применявшие такой порядок списания общехозяйственных расходов в 1995 году, о неоднозначности трактовки по возможности его применения в данном отчетном периоде.

Мы бы не стали распространять спорность этого вопроса, во-первых, на малые предприятия (см. письма Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 и от 24 июля 1992 г. №59, приказ Минфина РФ от 22 декабря 1995 г. №131). Во-вторых, стабильная формулировка п. 55 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в отчетные периоды 1992–1997 годов по оценке незавершенного производства не исключает однозначно правомерность применения в учете данного варианта списания накладных расходов.

Как известно, начиная с бухгалтерской отчетности за 1996 год, изменилась форма подачи информации о показателях предприятия, составляющих содержание финансовых результатов его деятельности. “

Одним из основных отличий “старой” формы № 2 от новой является порядок формирования показателя себестоимости реализованной продукции.

В форме № 2, действовавшей до второго полугодия 1996 года, имела место одна статья 040”Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)”, раскрывавшая показатель себестоимости реализованной продукции. Все организации, вне зависимости от принятой учетной политики по вопросу списания общехозяйственных расходов, а значит, вне зависимости от способа формирования себестоимости реализованной продукции, заполняли данную форму отчетности одинаково.

Ныне действующая форма № 2 потенциально раскрывает для пользователей бухгалтерской отчетности значительно больше информации о порядке формирования показателя себестоимости реализованной продукции. Ее содержание по многим позициям отвечает требованиям международных правил по бухгалтерскому учету и отчетности. “Новая” форма № 2 содержит следующие статьи, имеющие отношение к данному показателю: статья 020 “Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг”; статья 030 “Коммерческие расходы”; статья 040 “Управленческие расходы”.

Порядок заполнения этих статей формы отчетности зависит от того, какой вариант списания общехозяйственных расходов в конце отчетного периода выбрала для себя та или иная организация.

Если организацией такой порядок списания общехозяйственных расходов не принят, то есть затраты, собранные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” или иные счета по принадлежности, то статья отчетности “Управленческие расходы” не заполняется, а доля общехозяйственных расходов, относящаяся к реализованной продукции, отражается по статье 020 “Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг”.

Обращаем внимание читателей, что статья “Управленческие расходы” может заполняться только при утвержденном с помощью приказа по учетной политике организации способе списания общехозяйственных расходов в дебет счета 46. Бухгалтеры некоторых организаций, применяющие обычный для отечественных предприятий порядок учета и калькулирования себестоимости продукции (робот, услуг) (дебет счета 20 кредит счета 26), пытаются также заполнять данную строку отчетности расчетным способом (внесистемно). Этот подход противоречит содержанию Инструкции по порядку заполнения форм отчетности.

В практике работы организаций возникает неоднозначный вопрос о составе затрат, учитываемых на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. Величина этих расходов отражается при условии их списания в дебет счета 46 по статье формы 2, которая называется именно “Управленческие (а не общехозяйственные! -Авт.) расходы”.

В таком случае возникает естественный вопрос: только ли расходы по управлению согласно Положению о составе затрат, должны отражаться на счете 26 и соответственно по статье отчетности 040 формы 2 или иная величина расходов?

Ряд специалистов (в основном это мнение встречается среди работников налоговых органов) значительно сужает перечень расходов, подлежащих учету на счете 26, ограничивая их состав лишь содержанием подп. “и” п. 2 Положения о составе затрат, то есть включая в них только “затраты, связанные с управлением производством”.

Спор по данному вопросу не является чисто теоретическим, поскольку, как было показано на примере, в отдельные налоговые периоды то или иное его решение влияет на размер налогооблагаемой прибыли, а также в некоторых случаях определяет необходимость расчета выручки для целей налогообложения исходя из рыночных цен.

Причем практически предмет для спора возникает только в случае принятия предприятием учетной политики по списанию расходов со счета 26 непосредственно в дебет счета 46. На этом примере можно видеть еще одно противоречие экономического смысла показателя себестоимости (на счете 26 учитываются хозяйственные и управленческие расходы периодического, условно-постоянного характера, по своей природе слабо связанные собственно с производственным процессом, поэтому основная задача бухгалтерского учета состоит в наиболее полном и достоверном их учете) и налогового его смысла (чем меньше будет учтено расходов по дебету счета 26, тем меньше при прочих равных условиях будет показатель себестоимости реализованной продукции, тем больше прибыль от основной деятельности и, как следствие, налогооблагаемая прибыль).

По мнению автора, тот факт, что статья отчетности называется “Управленческие расходы”, совсем не означает ограничение их перечня содержанием подп. “и” п. 2 Положения о составе затрат. Это название статьи отчетности, по которой показывается сумма общехозяйственных расходов, учтенная в соответствии с установленным порядком на счете 26 “Общехозяйственные расходы” в случае их списания общей суммой на себестоимость реализованной продукции. Такой подход совершенно четко и недвусмысленно определен п. 3. 4 Приложения 2 к приказу МФ РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 “Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”.

Перечень же расходов, подлежащих учету на счете 26, устанавливается нормативными актами по бухгалтерскому учету: Инструкцией по применению Плана счетов, а также отраслевыми методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий “... счет 26 “Общехозяйственные расходы” предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг; другие аналогичные по назначению расходы”.

Более подробно перечень статей сметы расходов, подлежащих учету на счете 26, приводится в содержании отраслевых методических указаний по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции, которые действуют в части, не противоречащей Положению о составе затрат.

Таким образом, по нашему мнению, на счете 26 должны учитываться не только управленческие расходы в узком смысле (в соответствии с содержанием подп. “и” п. 2 Положения о составе затрат), а все затраты, связанные с управлением организацией в широком смысле (содержанием предприятия, его обслуживанием, организацией и управлением). Во избежание дополнительных неприятностей по этому вопросу, особенно для тех организаций, которые не имеют отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию по себестоимости, можно порекомендовать оформить перечень расходов, подлежащих отражению на счете 26, как элемент учетной политики организации. Напомним еще раз, что основным критерием выделения соответствующих расходов для учета на счете 26 “Общехозяйственные расходы” является отсутствие их непосредственной связи с осуществлением производственного процесса, с выпуском конкретных видов продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

Несмотря на сказанное выше, следует предупредить практических работников бухгалтерских служб и других специалистов: в законодательстве Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению недостаточно четко отработана соответствующая терминология. Очень часто одно и то же понятие в разных нормативных актах трактуется по-разному. Поэтому, учитывая различную целевую направленность бухгалтерского и налогового законодательства, следует всегда быть готовым к существованию другой точки зрения и обоснованию и защите своей позиции. В частности, к этому надо быть готовым, чтобы отстаивать предложенную нами логику рассуждений.

Когда у конкретной организации, выбравшей способ бухгалтерского учета, основанный на списании общехозяйственных расходов с кредита счета 26 в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, имеет место кредитовый оборот по счету 46 (или, еще лучше, кредитовый оборот по счету 46 превышает дебетовый), вопросов не возникает.

Как быть в ситуации, когда при данном выбранном организацией способе бухгалтерского учета отсутствует кредитовый оборот по счету 46? Должны ли в этом случае списываться расходы со счета 26 в кредит счета 46 или нет? И как быть в этой ситуации с принципом последовательности, неизменности принятой организацией учетной политики на отчетный год?

Вспомним классический порядок осуществления бухгалтерских записей по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. На дебете счета 46 формируется показатель себестоимости реализованной продукции, работ или услуг с кредита счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 40 “Готовая продукция”, 45 “Товары отгруженные”, 43 “Коммерческие расходы” и других. В этом случае счет 26 уже был предварительно закрыт в дебет счетов 20 или 23.

Организация приняла учетную политику на отчетный год со списанием общехозяйственных расходов в дебет счета 46. В текущем отчетном периоде организация не имеет выручки от реализации продукции, работ или услуг, то есть отсутствует кредитовый оборот по счету 46. Какие бухгалтерские записи при этом должны быть сделаны и как должна быть заполнена форма 2 бухгалтерской отчетности?

С одной стороны, как мы уже видели, в отсутствие реализованной продукции не может быть и ее себестоимости. То есть в отсутствие кредита счета 46 теряется экономический смысл в дебетовой записи по этому счету. Вспомним, что соответствующая строка “старой” формы 2 так и называлась: “Затраты на производство реализованной продукции”.

С другой стороны, предприятие не вправе изменять учетную политику в течение года без достаточных на то оснований (более подробно этот вопрос освещен в разделе “О возможностях изменений приказа по учетной политике”), в том числе и в отсутствие у него в какой-либо отчетный период выручки от реализации продукции. Это не позволяет признать правомерным списание в этом периоде накладных расходов со счета 26 не в дебет счета 46, а, например, в дебет счета 20 “Основное производство” или в дебет счета 31 “Расходы будущих периодов”.

На наш взгляд, поиск правильного решения в этой неоднозначной ситуации следует начинать с решения основополагающего вопроса: являются ли расходы, учитываемые на счете 26, при их списании непосредственно в дебет счета 46, необходимой составляющей частью себестоимости реализованной продукции?

Однако Минфин РФ занимает иную позицию, отличную от вышеизложенной. Нормативными актами Минфина РФ совершенно четко и однозначно установлено, что списание общехозяйственных расходов при калькулировании ограниченной себестоимости производимой предприятием продукции подлежит отнесению не на счет 80 “Прибыли и убытки”, а в дебет счета № “Реализация продукции”. В методологии бухгалтерского учета дебетовые обороты по счету 46 определены как фактическая себестоимость реализованной продукции (см. Пояснения к счету 46 “Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия”). Из этого следует однозначный вывод что, по мнению Минфина РФ, в рассматриваемом случае общехозяйственные расходы однозначно являются составной частью себестоимости реализованной продукции. Следуя этой логике и имея в виду, что данные расходы все-таки являются условно-постоянными и практически не зависят от объемов реализованной продукции, можно сделать вывод о том, что факт существования и необходимость списания общехозяйственных расходов не ставится в зависимость от величины реализованной продукции, а в конечном итоге и от факта реализации (факта продажи), поскольку в таком случае принимается минимальное значение величины объема реализованной продукции, равное О (данное допущение недостаточно корректно, но оно единственное соответствует предложенной Минфином методологии.— Авт.)

Как мы уже отмечали, и современная редакция содержания формы № 2 “Отчета о финансовых результатах” (в отличие от предыдущей редакции) позволяет не увязывать наличие общехозяйственных расходов с фактом реализации. То есть при данном варианте организации учета затрат строка 040 “Управленческие расходы” заполняется на фактическую сумму расходов, собранных в течение отчетного периода на счете 26, вне зависимости от того обстоятельства, имел ли место в отчетном периоде оборот от реализации продукции, работ, услуг (кредитовый оборот по счету 46).

Теперь мы предлагаем вернуться к рассмотренному ранее примеру и с использованием его данных показать необходимый, в соответствии с приведенными выше выводами, порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

Сохраняются все приведенные в рассмотренных ранее примерах условия производства автомобилей. При этой предполагается, что в 1 квартале отсутствует выручка от реализации автомобилей, а во II квартале они реализованы в количестве 15 штук, то есть реализованы все изготовленные в течение полугодия автомобипи,

1-й вариант (калькулируется полная фактическая себестоимость)

2-й вариант (калькулируется ограниченная себестоимость)

Поскольку на последнюю дату отчетного периода методологически не предусмотрено наличие сальдо по счету 46 (см. Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности), то предприятию следует сделать на счетах бухгалтерского учета следующую запись:

Напомним, что по предлагаемым условиям во втором квартале продано всего 15 штук автомобилей (10 шт. произведенных в первом квартале и 5 шт. произведенных во втором квартале). Посмотрим, как будут меняться финансовые результаты деятельности предприятий в условиях различия цен реализации.

Цена реализации 100 млн. руб. за 1 автомобиль.

1-ый вариант (калькулируется полная себестоимость)

Налог на прибыль:

2-й вариант (калькулируется ограниченная себестоимость)

Налог на прибыль:

Цена реализации 78 млн. руб. за автомобиль.

аналогично 1 кварталу в предыдущей ситуации.

1-й вариант (калькулируется полная себестоимость)

Расчет выручки от реализации и прибыли для целей налогообложения:

Величина прибыли для налогообложения:

• 66,7 млн. руб. + 50 млн. руб. = 116,7 млн. руб.

Сумна налога на прибыль:

2-й вариант (калькулируется ограниченная себестоимость)

В тех отчетных периодах, в рамках которых бывают текущие отчетные периоды с отсутствующей выручкой от реализации, при расчете себестоимости реализованной продукции по первому варианту (с формированием полной фактической себестоимости) общехозяйственные расходы всегда будут учтены для целей налогообложения в полном объеме, относящемся к реализованной продукции.

Как показывает практика проведения аудиторских проверок, некоторые предприятия поступают следующим образом: при списании сумм со счета 26 в дебет счета 46 распределяют величину накладных расходов по видам деятельности, видам основной реализации или даже по видам продаваемой продукции, учет в разрезе которых организован на счете 46. Это распределение осуществляется пропорционально ограниченной производственной себестоимости (без счета 26), то есть делаются проводки “дебет счета 46(А), 46 (Б), 46 (В) и т. д. кредит счета 26”. Иногда встречаются ситуации, когда сумма собранных на счете 26 накладных расходов списывается на счет 46 и включается на данном этапе в себестоимость аналитической позиции, имеющей наибольший удельный вес в общем объеме выручки. Этот подход объясняется тем, что бухгалтеры привыкли считать полную фактическую себестоимость реализованной продукции системным методом.

На наш взгляд, такие проводки в бухгалтерском учете неправомерны, так как они искажают экономический смысл и суть бухгалтерской записи по списанию общехозяйственных расходов именно как периодических расходов, не связанных с производством и по этой причине не подлежащих включению в себестоимость конкретных видов выпускаемой продукции.

Однако автор не видит достаточных оснований для распространения такого же утверждения на порядок расчета фактической себестоимости в целях налогообложения внесистемно для сравнения цен реализации продукции с ее фактической себестоимостью при определении необходимости представления в налоговые органы дополнительных расчетов по налогам с учетом рыночных цен. Отсутствие в налоговом законодательстве толкования термина “фактическая себестоимость” не позволяет сделать однозначный вывод о возможности расчета фактической себестоимости различными методами в зависимости от выбранной учетной политики. Такой подход приводит к применению к предприятиям при прочих равных условиях различного режима налогообложения в зависимости от выбранного ими способа бухгалтерского учета, что не соответствует общим принципам существующей системы налогообложения.

Основным доводом налоговых органов в таком случае является установленный п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94г. № 170) порядок, согласно которому “отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по полной фактической (или нормативной (плановой) себестоимости.., если организация отражает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов”. При списании затрат со счета 26 непосредственно в дебет счета 46 остатки товаров, отгруженных в балансе на конец отчетного периода, не могут быть оценены по полной фактической себестоимости. Значит, формально из содержания п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации следует вывод о том, что если организация “...отражает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов”, то данная организация не вправе применять способ бухгалтерского учета “дебет счета и кредит счета 26”.

В настоящее время организация обязана отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (см. п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. И? 97), то есть исходя из содержания заключенного договора. При этом выручка может отражаться в бухгалтерском учете “по оплате”, но только в том случае, если момент отчуждения имущества от собственника определяется моментом поступления денег в оплату этого имущества. И в этом случае также появляется счет 45 “Товары отгруженные”, но экономический смысл сальдо по этому счету меняется. Счет относится в балансе к собственным запасам, и отраженная на нем стоимость продукции далеко не всегда может являться полной фактической себестоимостью, поскольку в будущем возможны дополнительные расходы предприятия, связанные с ее реализацией.

Поэтому нам представляется, что отражение в балансе предприятия отгруженных товаров с особым предусмотренным договором моментом перехода права собственности и применением предприятием метода отражения в бухгалтерском учете выручки “по оплате” никоим образом не может быть связано с наличием у предприятия права непосредственного списания общехозяйственных расходов на счет реализации.

Однако наличие рассматриваемого положения формально дает основания налоговым органам для предъявления рассматриваемой претензии. Это обстоятельство заставляет предприятия отстаивать иную точку зрения только путем представления акта разногласий по результатам документальных проверок, доказывая недействительность и необходимость существенной корректировки п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской федерации.

В настоящее время выручка от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете должна отражаться в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) согласно условиям заключенного договора.

Для целей же налогообложения предприятия вправе выбирать один из двух возможных вариантов признания выручки: метода признания выручки по начислению и метода признания выручки “по оплате”, по моменту поступления денежных средств в оплату за отгруженные товары или продукцию.

Если предприятие выбирает различные варианты признания выручки для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, то в практике работы организаций эти показатели, как правило, не совпадают.

В том случае, если предприятие в приказе по учетной политике на отчетный период утвердило способ бухгалтерского учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и расчета результата от основной деятельности со списанием общей суммы общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26, в конце отчетного периода в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, возникает следующий налоговый вопрос: если сумма начисленной и признанной в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) больше, чем величина этого же показателя, принимаемого для целей налогообложения, должна ли корректироваться для целей налогообложения и сумма общехозяйственных расходов, списываемых в уменьшение бухгалтерской выручки (дебет счета 46 кредит счета 26)?

В настоящее время существуют две точки зрения по этому вопросу:

сумма этих расходов не должна корректироваться (то есть их величина в бухгалтерском учете и принимаемая в налоговых расчетах за соответствующий период совпадает);

сумма расходов должна подвергаться корректировке, например, в пропорции между начисленной в бухгалтерском учете выручкой и выручкой, признанной для целей налогообложения.

С одной стороны, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). При определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 с рядом последующих изменений и дополнений, включая постановление Правительства от 1 июля 1995 г. № 661).

Положение о составе затрат регламентирует перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В тексте Положения приводится перечень ряда корректировок фактических текущих издержек, имеющих место для целей налогообложения. Корректировка управленческих расходов в зависимости от метода признания предприятием выручки в целях налогообложения прямо не предусмотрена. Таким образом, порядок учета косвенных затрат в целях налогообложения соотносим с порядком, определенным содержанием нормативных актов по бухгалтерскому учету. Косвенно это подтверждается, например, в примечаниях к Расчету налога от фактической прибыли Инструкции по налогу на прибыль, где говорится о том, что валовая прибыль, показываемая по соответствующей строке расчета, определяется путем ряда корректировок прибыли по бухгалтерскому отчету. Отсюда достаточно логичным выглядит вывод что если правилами бухгалтерского учета предусмотрен порядок отнесения условно-постоянных расходов на счет реализации продукции, то его применение правомерно и при определении налогооблагаемой прибыли.

С другой стороны, как было отмечено выше, Положением о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость реализованной продукции по статье “Затраты, связанные с управлением производством” только тех общехозяйственных расходов, которые относятся непосредственно к реализованной продукции. Это следует из анализа комплекса норм, содержащихся в Положении о составе затрат, в частности п. 1, п. 2”и” раздела 1 и п. 13 раздела 2 этого Положения. Однако, так как вариант списания затрат с кредита счета 26 в дебет счета 46 является элементом метода бухгалтерского учета, то возможна точка зрения о необходимости корректировки общехозяйственных расходов для целей налогообложения пропорционально начисленной и полученной выручке.

Двоякое толкование норм действующего налогового законодательства предоставляет налоговым органам возможность обоснования точки зрения по данному вопросу, не совпадающей с позицией, выбранной предприятием.

Обобщение рассмотренных ситуаций, по мнению автора, приводит к выводу, что все перечисленные проблемы могут быть разрешены в случае предоставления права организациям при выборе ими варианта калькулирования ограниченной себестоимости признавать общехозяйственные расходы как операционные со списанием их с кредита счета 26 непосредственно в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”; внесения поправки в налоговое законодательство, предусматривающей уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на данную сумму расходов.

Как известно, тот или иной способ списания общехозяйственных расходов организация выбирает самостоятельно как элемент своей учетной политики и утверждает приказом.

Допустим, прочитав предложенный автором анализ последствий применения рассматриваемого способа отнесения общехозяйственных расходов с использованием проводки “дебет счета 46 кредит счета 26” и сделав соответствующие расчеты, руководство предприятия придет к выводу о целесообразности применения именно такого метода (тогда как применяется иной) и решит приказом по предприятию изменить свою учетную политику с уведомлением налогового органа.

Зададимся вопросом: насколько правомерны действия руководства предприятия? Можно ли вносить изменения в приказ по учетной политике в течение отчетного года?

Вопросы изменения учетной политики организации рассматриваются в настоящее время в двух нормативных актах по бухгалтерскому учету: Законе “О бухгалтерском учете” и Положении по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/94).

В п. 4 ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” (принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г. и введен в действие с 28 ноября 1996 г.) говорится: “Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года”.

В нашем примере единственным формальным оправданием предприятия по внесению изменений в учетную политику могло послужить существенное изменение условий деятельности. В нормативных актах Российской Федерации не установлено каких-либо качественных характеристик существенности по отношению к условиям хозяйствования. На Западе вопросы определения существенности (материальности) тех или иных показателей отчетности или деятельности организаций являются обязанностью профессиональных работников бухгалтерских служб. И правильное определение существенности того или иного параметра является делом чести и профессионального мастерства специалиста.

В Российской Федерации в настоящее время до конца еще не определена основная концепция развития бухгалтерского учета и степень профессиональной свободы бухгалтера-специалиста. Поэтому в нашем примере вряд ли можно оправдать изменение способа списания накладных расходов в течение года изменившимися условиями хозяйствования организации.

Кроме того, для обеспечения последовательности применения учетной политики (см. п. 2 ПБУ 1/94) и согласно п. 4 ст. 6 Закона РФ “О бухгалтерском учете” способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, должны вводиться с начала финансового года. Таким образом, на наш взгляд, грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода.